之前有跟讀者們分享過，實際取得財產之人與遺產稅的納稅義務人應該分開討論，可以參考：https://www.irtalking.com/post/保險實質課稅
除了保單可能遇到這樣的問題外，其實生前兩年內的贈與也會遇到這個問題。
遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」
這樣擬制遺產的作法是避免生前為了規避遺產稅而將財產先行贈與給配偶的情形，卻也因此產生許多的不公平，一直以來大法官大多會認為立法機關對租稅的制定有廣泛的形成空間，少有針對稅法認定違憲的案例，但稅捐的課徵仍須符合憲法第七條之平等原則，且所使用的手段仍須符合比例原則，113年憲判字第11號【擬制遺產課稅案】大法官就針對上述問題作出討論，本次釋憲分別有兩個不同的個案，針對同一個法條提出釋憲，礙於篇幅本文僅先討論其中一個個案。
案件事實：
被繼承人於105年6月贈與價值約3億（依被繼承人死亡時之淨值核定）的股票給配偶，嗣後於106年12月3日死亡，配偶與其三名婚生子女皆拋棄繼承，其非婚生子女（阿度）為唯一繼承人。
被繼承人死亡後，國稅局依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶之3億財產併入遺產總額計算，核定被繼承人之遺產總額約為3億2千萬，而本案遺產稅納稅義務人即唯一繼承人阿度，共應繳納約5千萬之遺產稅。
阿度繼承2000萬遺產，卻須繳納5000萬遺產稅，因而提起行政訴訟，由行政法院法官提起本次釋憲案。
憲法法庭針對遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之審查
審查標的：
一、遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。……」（下稱 係爭規定）
租稅立法應符合「量能課稅原則」
租稅立法對於人民所課與之稅捐債務，應符合人民實際上之稅捐負擔能力。不能讓稅捐負擔能力相同的人，課與不同的稅捐負擔；也不應使稅捐負擔能力不同者，一律要求負擔相同稅捐，以達到實質上的平等。
白話文：原則上，富人應多繳稅，窮人則少繳稅
雖然依照遺產及贈與稅法第6條第1項規定，阿度應該負擔遺產稅繳納之債務，但原則上仍須符合量能課稅原則的要求，維持租稅平等原則。
白話文：阿度就只拿了2000萬，卻需要負擔5000萬的遺產稅，不符合平等原則
租稅之課徵如嚴重侵害繼承權之經濟價值，即為侵害人民之財產權
課徵遺產稅不當然就一定會侵害到人民的財產權，因為立法機關對於誰該繳稅、稅捐的計算、繳稅的方式...等，本就有廣泛的形成空間，但仍不得動搖財產的存續，此為私有財產制度的前提，避免掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。
主文
系爭規定就擬制遺產之受贈人為被繼承人配偶，其與其他繼承人，應如何負擔遺產稅，欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨
系爭規定將被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產擬制為遺產，既然視為遺產總額的一部分，所產生的稅負也應該由全體繼承人依實際繼承的遺產負擔。如果像本案，配偶已經拋棄繼承，導致真正獲得財產上增益的人，跟實際要繳納遺產稅的人不同，導致繳納遺產稅的人，所要負擔的稅捐，並非來自於屬於自己的財產增益，就違背了前開所述的「量能課稅原則」。
系爭規定將被繼承人生前一定期間內贈與配偶的財產，當作是遺產的先行給付，目的是為了避免生前的財產移轉，規避遺產稅的課徵而產生課稅的漏洞，所以系爭規定是具有公平且正當的公益目的。但是理論上繳納遺產稅的人，應該是因受贈財產而受有利益之人。如果繼承人並不是實際獲得財產增益的人，而逕行向繼承人課與遺產稅，將違反租稅公平原則，與憲法所保障之平等權意旨不符，系爭規定對於這個部分並沒有規範清楚。
審查結果
立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。
於修法完成前：
（1）如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，僅得向配偶發單課徵。
（2）如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。
結論
大法官認為，在阿度這個個案情形下，導致實際受有利益的人，跟實際要繳納遺產稅的人不同，是不公平的，所以立法機關應該要在2年內修正這個規定。在立法機關修法前，如果受贈與的配偶，本身就是其中一個遺產稅的納稅義務人，針對贈與財產而增加的遺產稅，只可以向受贈與的配偶課徵。如果受贈與的配偶並非繳納遺產稅的義務人，國稅局不可以跟繼承人課徵因為生前贈與配偶而增加的遺產稅。
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